Após anos de polêmica, o Supremo Tribunal Federal (STF) parece ter concluído o último julgamento relacionado à cobrança do DIFAL – Diferencial de Alíquota do ICMS, ao apreciar o Recurso Extraordinário nº 1.426.271, relativo às operações de venda a consumidor final não contribuinte.
O DIFAL incide sobre as operações de circulação de mercadorias entre Estados distintos. Como o imposto, em regra, é recolhido no Estado de origem, e em razão de que cada ente federativo possui autonomia para definir sua alíquota de ICMS, ocorria desequilíbrio na arrecadação — cenário agravado pelo crescimento do comércio eletrônico.
Embora previsto desde a promulgação da Constituição Federal de 1988 para operações entre consumidores finais contribuintes, não havia base constitucional para sua aplicação a não contribuintes. A lacuna foi suprida pela Emenda Constitucional nº 87/2015, que estendeu a incidência também às operações destinadas a consumidores finais não contribuintes, instituindo um mecanismo de partilha de receita entre os Estados e promovendo maior equilíbrio fiscal.
A partir dessa outorga constitucional, os Estados editaram normas próprias para disciplinar a cobrança do DIFAL, inaugurando a primeira controvérsia jurídica: sustentava-se que sua exigência dependeria de Lei Complementar.
Em janeiro de 2022, foi editada a Lei Complementar nº 190/2022 (LC 190/22), conferindo aos Estados poderes para regular a incidência do DIFAL. Contudo, o tema já se encontrava sob apreciação do STF que, no julgamento da ADI 5.469 e do RE 1.287.019 (Tema 1.093 de repercussão geral), firmou entendimento de que as cobranças realizadas antes da edição da LC 190/22 eram inconstitucionais.
Superada essa etapa, surgiu uma segunda controvérsia, relacionada à vigência da LC 190/22. A norma estabeleceu sua eficácia a partir de abril de 2022, mesmo ano de sua publicação. Contribuintes defenderam que, por se tratar de aumento de imposto, deveria ser observada a anterioridade anual, e não apenas a noventena (anterioridade mitigada), preconizada pela Constituição para majoração de contribuições sociais.
A questão foi submetida ao regime de repercussão geral e julgada em 21/10/2025, com a fixação do Tema 1.266, no qual o STF entendeu inaplicável a anterioridade anual à cobrança do DIFAL, declarando constitucional sua exigência a partir de abril de 2022, conforme os termos da LC 190/22.
Contudo, considerando que milhares de contribuintes discutiam o tema judicialmente — muitos com decisões favoráveis ao afastamento da cobrança —, o ministro Flávio Dino propôs, e o Plenário acolheu, a modulação dos efeitos do julgamento. Essa modulação beneficia os contribuintes que ajuizaram ações até novembro de 2023 (data do julgamento das ADIs 7.066, 7.070 e 7.078, nas quais o STF já havia reconhecido a constitucionalidade da anterioridade nonagesimal).
Assim, para esses contribuintes específicos — (i) que ingressaram com ações até novembro de 2023 e (ii) que deixaram de recolher o DIFAL —, os Estados não poderão cobrar o imposto relativo ao ano de 2022.
O STF também reconheceu a validade das leis estaduais editadas antes da LC 190/22, afastando a necessidade de novas legislações locais. Todavia, tais normas somente produzem efeitos a partir de abril de 2022, quando a cobrança do DIFAL sobre operações com consumidores finais não contribuintes passou a ser efetivamente exigível.
Embora a modulação do Tema 1.266 tenha sido bem recebida pelos contribuintes — por resguardar a segurança jurídica daqueles que, legitimamente, questionavam a obrigatoriedade da cobrança —, ela gerou tratamento desigual em relação a demais contribuintes que, mesmo tendo ajuizado ações, optaram por recolher o imposto. Esses não terão direito à restituição do indébito relativo a 2022.
A diferenciação, portanto, penaliza contribuintes que buscaram a tutela judicial, mas que, por não terem obtido liminar suspensiva da exigibilidade – medida sujeita ao crivo subjetivo do juízo em que apreciadas as causas-, viram-se compelidos a recolher o tributo. Embora a intenção do ministro Flávio Dino, ao modular os efeitos do julgamento, tenha sido prestigiar a segurança jurídica daqueles que optaram por não recolher o DIFAL, a medida acaba por afetar a isonomia tributária e incentivar o inadimplemento, invertendo a lógica da universalidade da tributação.
Além disso, ao fixar o Tema 1.266, o STF entendeu que o DIFAL não constitui novo imposto, mas apenas modifica a sujeição ativa ( Estado beneficiário da arrecadação). Dessa forma, afastou a aplicação da anterioridade anual. Ressalte-se que a anterioridade nonagesimal aplicada pelo STF decorreu, exclusivamente, da autodeclaração da LC 190/22, que definiu sua eficácia a partir de abril de 2022. Acaso o legislador tivesse optado pela vigência em janeiro, os Estados poderiam exigir o DIFAL durante todo o ano de 2022.
Em sentido oposto, contudo, ao julgar o Tema 1.093, o mesmo STF reconheceu que a cobrança do DIFAL — instituída pela EC 87/2015 — dependia da edição de Lei Complementar por demandar veiculação de normas gerais de tributação, ou seja, inovação normativa.
Diante dessas contradições, é possível que os contribuintes ainda oponham embargos de declaração, ao menos para pleitear que a modulação dos efeitos também beneficie aqueles que, embora tenham judicializado a matéria, não obtiveram liminar e foram obrigados a recolher o imposto.
Vislumbra-se, assim, que a controvérsia, ainda que supostamente finalizada, possa ganhar novos capítulos.
• Por: Mirian Teresa Pascon, advogada e coordenadora do Departamento Jurídico da Elebece Consultoria Tributária.